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Regelung zum anteiligen Wegfall des Verlustvortrags (§ 8c KStG) verfassungswidrig

Das Bundesverfassungsgericht hat in der am 12. Mai 2017 veröffentlichten Entscheidung (BVerfG, Beschluss 2 BvL 6/11 vom 29. März 2017) die Verfassungswidrigkeit von § 8c Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) festgestellt. Die Regelung sieht vor, dass der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig wegfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb). Die Regelung wird als mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbar betrachtet. Die Feststellung erstreckt sich auch auf die im Wortlaut identische Regelung in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in ihrer bis 31. Dezember 2015 geltenden Fassung. 

Die Entscheidung stellt fest, dass ein sachlich einleuchtender Grund für die Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften bei der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte im Fall eines sogenannten schädlichen Beteiligungserwerbs fehlt. Der Gesetzgeber muss bis 31. Dezember 2018 rückwirkend für die Zeit vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2015 eine Neuregelung treffen. Geschieht dies nicht, wie etwa im Erbschaftssteuerrecht im letzten Jahr, hat das Bundesverfassungsgericht für diesen Fall die Nichtigkeit der Regelung – rückwirkend zum 1. Januar 2008 – festgestellt. 

 

Sachverhalt

Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zu Grunde. Die Klägerin war eine im Jahr 2006 gegründete Kapitalgesellschaft mit zwei Gesellschaftern. Die Geschäftsjahre 2006 und 2007 schloss die Gesellschaft jeweils mit einem Verlust ab. Der festgestellte Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2007 betrug ca. 600.000,00 €. Im Jahr 2008 erwirtschaftete die Gesellschaft einen Gewinn, bevor sie am Ende dieses Jahres die Liquidation beschloss. 

Anfang 2008 hatte einer der beiden Gesellschafter aufgrund der Befürchtung, dass wegen einer gegen ihn gerichteten Schadensersatzforderung in seinen Geschäftsanteil an der Klägerin vollstreckt werden könnte, diesen Anteil an einen Dritten übertragen. Deshalb kürzte das Finanzamt bei der Körperschaftsteuerveranlagung der Gesellschaft für 2008 gemäß § 8c Satz 1 KStG die zum 31. Dezember 2007 verbleibenden Verluste um den prozentual auf diesen Gesellschafter entfallenden Anteil. Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren beim Finanzgericht Hamburg erhobenen Klage berief sich die Klägerin auf die Verfassungswidrigkeit von § 8c KStG. Das Finanzgericht Hamburg hat das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Verfassungsmäßigkeit von § 8c Satz 1 KStG zur Entscheidung vorgelegt.

 

Entscheidungsgründe

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verpflichtet den Steuergesetzgeber sich an dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit auszurichten. Dies konstatiert sich insbesondere in der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Abweichungen von diesem Grundsatz sind möglich, bedürfen aber der Rechtfertigung. Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt. Eine solche Willkür des Gesetzgebers ist festzustellen, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt. 

Der Gesetzgeber ist berechtigt, bei der Ausgestaltung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, jedoch muss die gesetzliche Verallgemeinerung von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Diesem Maßstab wird § 8c Satz 1 KStG nicht gerecht und ist insoweit willkürlich.

§ 8c Satz 1 KStG behandelt Kapitalgesellschaften bei der Bestimmung ihrer Einkünfte unterschiedlich, je nachdem, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt oder nicht. Werden innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), kann die Kapitalgesellschaft die bis dahin nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte nicht mehr abziehen. Die steuerlich nicht genutzten Verluste gehen anteilig unter, obwohl die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft durch die bloße Anteilsübertragung nicht verändert wird. Für diese Ungleichbehandlung fehlt es nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts an einem sachlich einleuchtenden Grund.

Bei der Regelung des § 8c KStG hat der Gesetzgeber unterstellt, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändert und die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste unberücksichtigt bleiben sollen. Der Vorschrift sollte der Grundsatz zugrunde liegen, dass beim steuerlichen Verlustabzug dasjenige Steuersubjekt, das den Verlustabzug nutzen möchte, mit demjenigen Steuersubjekt identisch sein muss, das den Verlust erlitten hat. 

Diese Typisierung ist dem Gesetzgeber nicht gelungen. Denn nur eine Mehrheitsbeteiligung ermöglicht es dem Anteilserwerber, auf die Kapitalgesellschaft unmittelbar maßgebend Einfluss zu nehmen und die Verluste durch entsprechende unternehmerische Entscheidungen zu eigenen Zwecken zu nutzen. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber allgemein bei einer Kapitalgesellschaft das Trennungsprinzip anwendet, d.h. es wird bei der Besteuerung gerade zwischen Gesellschaft und Gesellschafter unterschieden. Weder aus der Gesetzesbegründung noch aus sonstigen Gründen ist ersichtlich, warum bei Übertragung von mehr als 25 % bis zu 50 % der Anteile im Regelfall von einer Identitätsänderung der Gesellschaft auszugehen ist. Dabei werden Fälle erfasst, in denen Betriebsvermögen, Unternehmensgegenstand und Geschäftsbetrieb von der Anteilsübertragung unberührt bleiben, die Gesellschaft also „die Gleiche“ bleibt. Die Änderungen des Gesellschafterkreises ist deshalb als alleiniges Typisierungsmerkmal ungeeignet.

Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 8c Satz 1 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 führen, treffen auf die damit wortlautidentischen nachfolgenden Fassungen von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bis zum Inkrafttreten des mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016 eingefügten § 8d KStG ebenso zu. Ob durch Einführung von § 8d KStG mit Wirkung vom 1. Januar 2016 der Anwendungsbereich von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in einer Weise reduziert worden ist, dass die Norm nunmehr den Anforderungen von Art. 3 Abs. 1 GG genügt, bedarf – leider – gesonderter Betrachtung. Sie ist deshalb nicht mehr ohne Weiteres aus denselben Gründen mit dem Grundgesetz unvereinbar wie vor dem Inkrafttreten von § 8d KStG, so dass eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung über diesen Zeitpunkt hinaus nicht in Betracht kommt.

 

Fazit

Die Entscheidung ist ein Paukenschlag. Die seit Einführung umstrittene Regelung ist rückwirkend zu korrigieren. Dabei baut das Verfassungsgericht nunmehr sogar einer eventuellen Nichteinigung des Bundestags vor und erklärt die Nichtigkeit der Vorschrift, wenn nicht rückwirkend Abhilfe geschaffen wird. 

Kapitalgesellschaften, also Unternehmergesellschaften (haftungsbeschränkt), GmbHs und AGs, sind aufgefordert nun rasch die steuerliche Situation im Lichte dieses Urteils zu analysieren. Soweit Bescheide noch nicht bestandskräftig sind, sollten diese unbedingt offen gehalten werden. Laufende Verfahren sollten bis zu einer Reaktion des Gesetzgebers – vermutlich frühestens nach der Bundestagswahl im September 2017 – ausgesetzt werden. 

Auch bereits bestandskräftige Bescheide sind im Lichte der Entscheidung zu prüfen. § 130 Abs. 1 AO sollte ein Einstieg in die Diskussion mit dem Finanzamt sein, um hier eine Rücknahme nachteiliger Bescheide zu erreichen. Ebenso sind durch Verweise die Regelungen zum Zinsvortrag (§ 8a KStG i.V. m. § 4h EStG) sowie zur Umwandlung (§ 2 Abs. UmwStG) betroffen. 

Schließlich ist die Situation ab 2016 genau zu prüfen. Ob die Einführung des § 8d KStG ausreicht, die Verfassungswidrigkeit des § 8c Absatz 1 Satz KStG zu beseitigen, ist ernstlich zweifelhaft. Denn § 8d KStG ist zwar in der Lage die nachteilige Rechtsfolge des Wegfalls der Verluste zu gewährleisten, aber mit einer Reihe nachteiliger Konsequenzen. Darüber hinaus ist das Verhältnis des gerade – am 20.12.2016 – rückwirkend zum 1.1.2016 eingeführten § 8d KStG zu § 8c KStG ungeklärt. 

Ob die Entscheidung auch bei Änderungen im Gesellschafterbestand von über 50% der Anteile Anwendung findet, darf bezweifelt werden. Dies wurde offen gelassen. Aber eine rechtsvergleichende Analyse in der Entscheidung (Rz. 136) zeigt, dass viele Länder bei Übertragungen jenseits der 50% zu ähnlichen Konsequenzen kommen. Auch die wirtschaftliche Identität des Steuersubjekts ist in diesen Fällen tendenziell eher zu hinterfragen. Dennoch gilt auch hier, dass Bescheide offen gehalten werden sollen. Denn eine Abkehr des Gesetzgebers von der auch in diesem Fall – untauglichen – Anknüpfung an den Gesellschafterbestand, hin zu einer § 8d KStG angenäherten Regelung, mit Rückgriff auf den Geschäftsbetrieb der Gesellschaft und dessen Fortsetzung, scheint möglich. 

Dennoch gilt es nun zunächst etwaige Bescheide aufzugreifen und deren Wirkung zu beseitigen, um im Kontext der geforderten Neureglung und dem neuen § 8d KStG zu einer günstigeren Lösung zu kommen. Gerade im Hinblick auf vergangene und geplante Transaktionen unter Beteiligung von Verlustgesellschaften ist eine genaue Analyse erforderlich.

Das vollständige Urteil des Bundesverfassungsgericht ist auf der Seite www.bundesverfassungsgericht.de abzurufen.

Jan Erik Jonescheit

Jan Erik Jonescheit

Rechtsanwalt